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关于政府补助会计政策采取“净额法”核算的影响分析

2021年08月24日

一.背景
2017年5月10日,财政部发布《关于印发修订企业会计准则第16号—政府补助》的通知(财会〔2017〕15号)(简称“新政府补助准则”)。修订后的政府补助准则相对于2006年发布的《企业会计准则第16号―政府补助(2006)》(财会[2006]3号)(简称“旧政府补助准则”),最大的变化就是引入了“净额法”的概念,具体对比情况如下:
类别 新政府补助准则 旧政府补助准则
与资产相关的政府补助 第八条,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。 第七条,与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益。
与收益相关的政府补助 第九条,与收益相关的政府补助,用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益冲减相关成本 第八条,与收益相关的政府补助,用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益。
实务中,部分企业为了确保财务报表更加准确反映其经济业务实质,满足内部精准管理核算的需要,在编制财务报表时,根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定,对政府补助会计政策进行了变更,由总额法改为净额法核算。
公司简称 股票代码 公开披露的信息
国铝业 601600.SH 与收益相关的政府补助,用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间冲减相关成本;用于补偿已发生的相关成本费用或损失的,直接冲减相关成本。
与资产相关的政府补助,冲减相关资产的账面价值。
科德数控 688305.SH 本公司自2017年起,将与研发投入或购建长期资产相关的政府补助抵减相关研发支出或长期资产的账面价值,即采用净额法列示研发费用或形成的长期资产。
发行人项目研发方式分为国拨项目及自主研发项目。对于与研发投入或购建长期资产相关的政府补助,发行人采用净额法核算。净额法核算可以更准确地反映公司自筹资金的实际投入情况和自主经营情况。
据统计,目前采取净额法核算政府补助的A股上市公司除了早在2017年就通过会计政策变更执行新政府补助准则的中国铝业(601600.SH)外,还有近期在科创板注册发行的科德数控(688305.SH),下表列示两家企业关于政府补助净额法披露的信息。
二.变更后的影响分析
根据实务中的观察,政府补助采用净额法核算后,将对企业的所得税核算与资产管理等方面带来一些影响,具体如下: 
(一)所得税会计核算与汇算清缴方面
根据财政部、国家税务总局下发的《关于财政性资金、行政性事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2008】151号)和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号)等相关文件要求,除按文件规定属于免税收入或不征税收入的财政补助外,均应计入企业当年应纳税所得额,按规定交纳企业所得税。
对于免税的政府补助款项,不存在会计和税收计量差异,即不存在所得税调整;而对于不免税的政府补助款项,将会对企业的所得税的汇算清缴带来一定影响,例如:
1、与资产相关的政府补助
针对与资产相关的不免税政府补助款项,在收到的当年计入应纳税所得额。在资产使用期内,与该政府补助款对应资产的折旧、摊销等可在所得税税前扣除,即资产的计税基础为账面价值加上已冲减的政府补助金额,所以账面价值小于计税基础,存在可抵扣暂时性差异,在满足相关条件时,应当确认为递延所得税资产。
部分企业可能存在未考虑上述会计与税法的差异,未确认递延所得税资产的问题。另外,在年终所得税汇算清缴时,可能存在直接根据利润表上的成本费用填列所得税汇算申报表,而未考虑上述可以用于抵减应纳税所得额的政府补助对应资产的折旧、摊销的因素,从而导致多缴企业所得税。
2、与收益相关的政府补助
针对与收益相关的不免税政府补助款项,在收到的当年计入应纳税所得额。
如果该笔政府补助款项是在相关成本费用或损失发生后取得的政府补助,则会计确认和所得税纳税时间一致,不存在纳税差异;如果该笔政府补助款项是在相关成本费用或损失发生之前取得的政府补助,会计确认和所得税纳税时间不一致,存在可抵扣暂时性差异,在满足相关条件时,应当确认递延所得税资产。
部分企业可能存在未考虑上述会计与税法的差异,未确认递延所得税资产的问题。另外,在年终所得税汇算清缴时,由于财务报表上已经不反映已冲减的成本费用,可能会遗漏与政府补助款项对应的成本费用或损失的申报,从而导致多缴企业所得税。
(二)资产管理方面
执行变更后的会计政策后,与资产相关的政府补助将按净额法核算,与资产相关的政府补助在收到时直接冲减相关资产账面价值。
资产的价值被冲销后,将不再体现在会计账簿和财务报表上,将形成账外资产,将对后续的资产日常管理、资产处置与交易等带来一定的影响。
(三)政府补助的后续申领与结项方面
实务中,企业获得的政府补助包括但不限于国家与地方在研发创新、环保改造、项目建设、产业转型升级等方面给予的政策性补贴,普遍存在政策性强、后续监管严格的特点。
部分政府补助款项,可能会面临后续的继续申领、结项清算或专项审计的问题,采用净额法核算后,多数的政府补助款项将不再体现在会计账簿和财务报表上,将会对上述工作的开展带来一定的困难。
三.相关建议
针对政府补助采用净额法核算后可能出现的上述问题,提出以下建议:
1、针对所得税会计核算与汇算清缴方面
首先,建议设置成本费用备查明细账对与收益相关政府补助款项对应的成本费用进行专项管理,确保准确计量可用于税前扣除的成本费用;其次,加强会计核算人员与税务专管人员的沟通,及时梳理会计与税法形成差异的因素,在日常的业务培训中增加所得税汇算清缴方面的专业培训,做到可抵扣的成本费用或损失“应抵尽抵”。
2、针对资产管理方面
建立或完善政府补助款项的内部控制制度,指定专人负责与资产相关政府补助款项备查账的登记工作,完善固定资产卡片管理工作,负责日常的资产盘点与管理工作。
3、针对政府补助的后续申领与结项方面
建立备查账,在政府补助款项使用过程中做好项目报表上报、项目检查验收、项目资金使用效益考核分析等工作。 
本文作者:
 
信永中和会计师事务所审计(冶金行业线)合伙人,在冶金行业年度财务报表审计、并购重组审计等方面积累了较为丰富的执业经验。
邮箱:guo_yong@sctabi.com

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