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国企退休人员社会化管理的会计处理意见

2021年02月26日

        加快剥离国有企业办社会职能和解决历史遗留问题,是党的十八届三中全会以及《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》作出的重要改革部署。2019年3月7日,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于国有企业退休人员社会化管理的指导意见(厅字〔2019〕19号)》(以下简称《指导意见》),要求2020年年底前,集中力量将尚未实行社会化管理的国有企业已退休人员移交街道和社区实行社会化管理。实行社会化管理后,国有企业新办理退休人员管理服务工作与原企业分离。国有企业离休人员原则上保持现有管理方式不变。
        《指导意见》明确指出,国有企业退休人员实行社会化管理后,社会保险关系转移至退休人员户籍地或常住地街道,各类社会保障待遇要按时足额发放。国有企业退休人员原享受的补充医疗保险、医疗互助帮困等相关待遇仍按原渠道解决,确保待遇水平不降低。《指导意见》中对统筹外费用的计提和发放以及退休人员服务活动场所分割划转也予以明确。文件规定:
        “按照新人新办法、老人老办法、统筹兼顾、逐步消化的原则,妥善解决国有企业退休人员统筹外费用问题。地方国资监管部门、中央企业集团公司要统筹考虑企业年金实施等情况,分别加强对所监管企业、所属企业分类处理退休人员统筹外费用的审核把关、监督检查,严肃财经纪律,严禁借机巧立名目违规提高福利待遇,严格规范资产管理,坚决防止国有资产流失。国有企业对退休人员现有统筹外费用进行认真清理、分类处理,不再新增统筹外项目,原则上不再提高发放标准。已实施企业年金的企业,不再发放统筹外费用。对符合有关规定的现有退休人员统筹外费用,国有企业可一次性计提,按现有方式发放;在条件允许情况下,企业经与退休人员协商一致,也可参考所在城市人口平均预期寿命一次性支付。对企业自行发放的现有退休人员统筹外费用,由企业按现行途径妥善处理。国有企业要采取一定过渡期办法,在加强对职工工资福利统一规范管理的基础上,逐步减少新办理退休人员的统筹外费用,过渡期原则上不超过3年。过渡期满后办理退休的人员,按照企业所在地设区的市级以上政府有关规定应享受的待遇,由企业一次性支付,企业不再发放统筹外费用。”
        “国有企业现有专用于退休人员的服务场所、活动场所、设施设备等,能够分割移交的,经国有企业集团公司审核批准后,无偿划转给街道和社区。国有企业退休人员居住较为集中,现有专用于退休人员的服务活动场所确实难以分割划转的,国有企业可与街道社区协商采取调换等方式妥善处理。国有企业没有专用于退休人员的服务活动场所的,街道和社区不应要求国有企业新建或提供新建所需资金。多元股东的国有企业应当经股东会或董事会同意后,按照持有股权的比例核减国有股东所有者权益。划转后的资产由街道和社区负责管理维护并向社会开放,继续用于退休人员管理服务,优先开展养老服务项目。国有企业因退休人员社会化管理工作对经营业绩产生较大影响的,可在考核时予以适当考虑。”
        基于上述规定,在企业按照相关文件企业退休人员社会化管理过程中面临的一些具体情形,在目前尚无专门针对此类问题的会计处理明确规定的情况下,我们结合相关文件对其中一些会计处理问题进行思考,并提出我们的处理意见。
        1、统筹外费用一次性计提的账务处理
        (1)现行统筹外费用发放政策回顾与解读
        指导意见指出:“新人新办法、老人老办法……坚决防止国有资产流失。国有企业对退休人员现有统筹外费用进行认真清理、分类处理,不再新增统筹外项目,原则上不再提高发放标准。已实施企业年金的企业,不再发放统筹外费用”。这与现行国务院国资委监管要求是一致的。我们归纳理解如下:
        国有企业每年支付离退休人员费用,包括离退休人员工资补贴或医疗补贴,如果属于《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》所规范的离职后福利,则根据该准则第十一条的规定,应归类为设定受益计划。
        国务院国资委《关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》(国资发评价[2014]175号,以下简称《通知》)中明确:“按照《职工薪酬》准则,及时调整职工薪酬核算范围,准确反映企业各类人员的工资及福利情况,对企业目前实行的薪酬政策进行全面梳理,规范会计核算。根据企业年金的有关政策规定,已实行企业年金制度的企业,不得再设定其他补充养老福利计划;尚未实行年金制度的企业,如根据企业实际情况需设定补充养老福利计划,应通过规范的企业年金制度来实施,不得设定其他形式的补充养老福利计划。在改制上市时已对有关人员费用进行预提的,不得对已纳入预提范围的人员重复设定受益计划;未对有关人员费用进行预提的企业,以及未纳入预提范围人员的统筹外费用,按现行列支渠道列支。”
        国有企业每年支付离退休人员工资补贴或医疗补贴、或发放过节费的情形,均属于《通知》中规定的其他形式的补充养老福利计划。根据该《通知》规定,向目前已离退休的人员支付的此类费用,应按现行渠道列支(即从职工福利费中列支);对于截至目前尚未退休的人员今后退休后的补充养老福利,国有企业应当按照《通知》要求通过规范的企业年金制度实施,而不允许再单独支付。即,“老人老办法、新人新办法,已实施企业年金的企业,不再发放统筹外费用”。
        如果严格执行《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》的相关规定,从会计技术角度而言,如果允许国有企业设定其他形式的补充养老福利计划(如支付退休人员工资补贴、医疗补贴、过节费等),并且企业的福利政策中规定目前在职人员退休后亦同样享受上述离职后福利,则相关在职人员也应按“设定受益计划”的规定在提供服务期间计提。
        但是,从《通知》体现的监管政策导向来看,国资委只允许对目前的在职人员提供年金形式的补充养老福利,而现行的《企业年金办法》(人力资源和社会保障部、财政部令第36号)规定的年金只能是设定提存计划。如果按照《通知》的要求对企业目前实行的薪酬政策进行全面梳理,将非年金形式的补充养老福利全部予以废止,则企业目前的在职人员今后退休后能否享受到企业定期支付的统筹外补贴是有疑问的。
        综合考虑《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》的相关规定和《通知》等国务院国资委规定所明确的对设定受益计划的监管政策,我们理解,国有及国有控股企业对向职工提供的补充养老福利,在中共中央办公厅、国务院办公厅本次指导意见正式执行之前,区分以下情况分别予以处理:
        ①向截至目前已离退休,且在职期间未参与过企业年金计划的人员支付的各类统筹外福利,如果相关人员在企业改制上市时已经纳入“三类人员费用”的精算范围,从当初的改制企业国有净资产中预留了相应负债的,则从相关负债余额中列支;相关负债的余额已变为零但仍需支付此类费用的,在实际支付时从职工福利费中列支。如果相关人员没有被纳入改制时“三类人员费用”的精算范围的,则在支付时直接从职工福利费中列支,不采用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》规定的设定受益计划处理办法。
        ②向目前的在职人员提供的补充养老福利,原则上均应采用企业年金形式。由于目前的企业年金均属于设定提存计划性质的离职后福利,因此根据《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》对设定提存计划的会计处理规定,在职工为其提供服务的会计期间,将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债,并计入当期损益或相关资产成本,无需进行精算以及根据精算结果确认相关负债。
        ③如果确因某些特殊原因,经批准向目前的在职人员提供设定受益计划性质的补充离职后福利,则鉴于《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》已经明确了设定受益计划的会计计量和核算方法,企业应当按照准则的要求进行处理。
        (2)按照《指导意见》一次性计提退休人员统筹外费用的会计处理原则
        在加快剥离国有企业办社会职能和解决历史遗留问题、深化国企改革这一背景之下,《指导意见》明确指出,对符合有关规定的现有退休人员统筹外费用,国有企业可一次性计提,突破了国务院国资委《意见》中“未对有关人员费用进行预提的企业,以及未纳入预提范围人员的统筹外费用,按现行列支渠道列支”(即发放时直接计入职工福利费用)的监管限制。
        国有和国有控股企业需要根据《指导意见》,在2020年之前一次性计提退休人员统筹外费用,并计入当期损益。企业需要梳理设定受益计划性质的离职后福利计划,并履行必要的内部决策和外部审批程序,将相关设定受益计划性质的离职后福利予以制度化和规范化,作为后续精算的基础,在此基础上,对于经批准正式实施的设定受益计划性质的离职后福利,严格遵循《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》的有关规定,在精算的基础上对相关负债、损益和其他综合收益进行确认和计量,确保相关的会计核算和信息披露符合该会计准则的规定。如果企业的责任不仅限于一次性向属地街道、社区拨付按精算结果确定的款项,还需补足日后支付过程中的不足部分的,则日后精算需定期进行。
        (3)关于指导意见“过渡期”的理解
        《指导意见》明确:“国有企业要采取一定过渡期办法,在加强对职工工资福利统一规范管理的基础上,逐步减少新办理退休人员的统筹外费用,过渡期原则上不超过3年。过渡期满后办理退休的人员,按照企业所在地设区的市级以上政府有关规定应享受的待遇,由企业一次性支付,企业不再发放统筹外费用”。
        我们理解,此处的过渡期办法主要是针对统筹外费用的支付标准,即要求逐步降低新办理退休人员的统筹外费用支付。该事项对相关会计处理原则不产生直接影响,但随着新办理退休人员的统筹外费用逐步减少,可能导致统筹外费用对财务报表的重要性降低,从而可以接受按照一些简化方法进行的会计处理,比如,过渡期内2021年、2022年、2023年新办理退休人员,分别按2020年统筹外费用的90%、80%、70%比例发放。
        《通知》要求已实行企业年金制度的企业,不得再设定其他补充养老福利计划,企业不再发放统筹外费用。《指导意见》指出过渡期满后办理退休人员,严格按照企业所在地设区的市级以上政府有关规定,不再发放其他统筹外费用待遇。
        (4)关于折现率的确定原则
        关于辞退福利折现率确定,财政部在《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009 年年报工作的通知》(财会[2009]16 号)中有如下表述: 
        “企业发生的辞退福利应当按照《企业会计准则第 9 号—职工薪酬》相关规定处理。辞退工作在 1 年内完成但付款时间超过 1 年的,应当选择同期限国债利率作为折现率,以折现后的金额计入当期损益和应付职工薪酬(辞退福利);不存在与辞退福利支付期相匹配国债利率的,应当以短于辞退福利支付期限的国债利率为基础,并根据国债收益率曲线采用外推法估计超出期限部分的利率,合理确定折现率。” 
        执行2014年修订的职工薪酬准则后,在计量除设定提存性质以外的其他辞退福利时,如果预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的,则其折现率的确定应遵循《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014年修订)》第十五条的规定,“根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定”。
        我们认为,在确定适用的收益率曲线时,应当取国债市场收益率确定。
        (5)关于后续是否调整折现率
        根据《企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 年修订)》的规定,对于支付期限超出资产负债表日后 12 个月且金额确定的辞退福利,应当比照设定受益计划进行会计处理,确认和计量其净负债或净资产。在报告期末,企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分:(一)服务成本;(二)辞退福利净负债或净资产的利息净额;(三)重新计量辞退福利净负债或净资产所产生的变动。为简化相关会计处理,上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。 
        据此,后续每个资产负债表日,企业应根据会计准则的上述要求对长期辞退福利相关净负债在精算的基础上进行调整,包括根据资产负债表日的状况重新调整折现率,调整折现率所导致的辞退福利净负债或净资产变动应计入当期损益或相关资产成本。 
        但是,基于简化核算的考虑,对于支付金额和期限固定,且存续期限相对较短的辞退福利计划,也可将其近似看作一项以摊余成本进行后续计量的金融负债。此时,根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的有关规定,后续对其采用实际利率法进行核算时,不再调整原先确定的实际利率。
        2、资产无偿划转的账务处理。 
        专用于退休人员的服务活动场所能够分割移交的,在相关资产原先满足“资产”的定义和确认条件的前提下,企业依据相关政策将相关场所、设施设备无偿划转给街道和社区时,不同于一般的处置行为,我们理解,这个交易是政府作为企业所有者的身份的运作,不具有商业实质,移交企业无偿划出资产时应按资产账面价值冲减权益。按照财政部《关于企业分离办社会职能有关财务管理问题的通知》(财企【2005】62号)的规定,核销有关资产,依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本。
        对于其中涉及的非国有股东权益,指导意见明确要求“多元股东的国有企业应当经股东会或董事会同意后,按照持有股权的比例核减国有股东所有者权益”。我们理解,相关会计处理应以企业股东会、董事会的决议正式确定的金额为依据,分别核减各国有股东对应的权益,一般不应影响非国有股东的权益(如上市公司的流通股股东权益、混改中引入的非国有资本的权益等)。由此可能导致国有股东(特别是控股股东)享有被投资公司权益的相对份额变动,该控股股东在合并报表中也应按照应承担的核减被投资单位国有净资产份额,冲减自身的资本公积。
        在实务中确定无偿划转资产的约定日期或称“基准日”与实际交割日可能不同,我们理解,对于资产的核算仍应根据《企业会计准则-基本准则》对“资产”的定义及相关固定资产准则、无形资产准则中对资产的终止确认的规定进行处理,即,划出企业应在相关资产丧失控制权时点(交割日)终止确认该类资产。
        《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第五条对于持有待售类别的划分条件的规定:“企业主要通过出售(包括具有商业实质的非货币性资产交换)而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的,应当将其划分为持有待售类别。”在无偿划转业务中,国有企业无偿划转交易是应股东要求进行的,从性质上没有“售”的实质,所划转的资产既没有流动资产的性质,也没有抵偿现金的功能。从计量角度,无偿划转资产以账面价值结转,不产生损益,也不适用持有待售准则中账面价值与公允价值减出售费用孰低的计量原则。因此,无偿划转下国有企业无偿划转不适用于持有待售准则的规定。
        需要指出的是:我们的上述意见仅仅是基于我们对相关文件的理解得出的,如果日后财政部、国资委发文对企业一次性计提或支付统筹外退休费用、分割移交退休人员的服务活动场所等事项的会计处理作出进一步明确规定,则应以最新的规定为准进行会计处理。

本文作者: 
王辉
                                                         
信永中和会计师事务所审计(运输与物流行业线)主管合伙人
邮箱:wang_hui1@sctabi.com

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