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港口企业公益性资产的管理及会计处理

2020年11月25日

        公益性资产的概念在我国首次出现在《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》(国发〔2010〕19号)、但并未进行明确的概念解释。2010年11月,《关于进一步规范地方政府投融资平台公司发行债券行为有关问题的通知》(发改办财金〔2010〕2881号)明确提出,“公益性资产是指主要为社会公共利益服务,且依据国家有关法律法规不得或不宜变现的资产,如学校、医院、公园、广场、党政机关及经费补助事业单位办公楼等,以及市政道路、水利设施、非收费管网设施等不能带来经营性收入的基础设施等”。由此可见公益性资产的实质主要有两点,一是为公共服务特征;二是变现能力较弱。
        港口,是指具有船舶进出、停泊、靠泊,旅客上下,货物装卸、驳运、储存等功能,具有相应的码头设施,由一定范围的水域和陆域组成的区域。由此可见,港口是依托岸线资源和深水航道,利用码头泊位、装卸设备等基础设施,为到港船舶提供停泊、货物装卸和堆存等服务,由一定范围的水域和陆域组成的区域。其中,陆域包括码头、堆场、集疏运道路等,水域包括航道、停泊水域、锚地等。港口生产最主要环节包括货物的装船和卸船、陆路运输的装车和卸车、货物港区内堆存和搬运。随着行业竞争的加剧以及商业模式的创新,越来越多的港口企业开展并持续推进多元化战略,其业务范畴进一步扩张至物流、仓储、贸易、金融等领域。
        港口企业属于资产密集型企业,资产涵盖码头主体、泊位、防波堤、港口航道、引堤和护岸、港池、装卸设备、后方堆场、仓库、管道、泵站、房屋、临港作业机械、办公设施等,具有资产专业性强、资产总量大、资产投资一次性投入大、投资回收期长、资产连续运转、后续维保改造成本高等特性。港口资产根据使用功能及预期经济效益可划分为经营性资产及公益性资产。港口公益性资产主要包括公用航道、防波堤、导流堤、护岸、锚地、公用道路及铁路、给排水、公共通讯、供电和环保、助导航设施等。港口经营性资产是指在港口公益性资产以外的用于港口生产经营活动资产,主要包括码头、泊位、港池、栈桥、客运站、机械、设备、车辆、船舶、仓库、堆场、水上过驳平台等。
        我国港口企业历史上管理体制原来是政企合一的港航单位,自上世纪80年代,我国港口开始实行政企分开、港航分管,各地港口集团自港务局分离,作为独立企业开始运营。因港口企业与相关政府存在复杂的历史渊源,部分港口公益性资产建设归属及核算口径不清,部分企业将公益性资产作为自有资产管理及核算,当港口企业投资建设相关公益性资产时,作为自有项目进行管理在建设期在在建工程项目归集核算、待到达预计可使用状态时,由在建工程转为固定资产或其他长期资产,按照预计可使用年限计提折旧。公益性资产后期进行大修如主航道疏浚、对防波堤、公用道路等进行维护时,也视同自有资产进行资本化处理。部分港口企业甚至将公益性资产作为融资标的物,与租赁公司开展融资性租赁业务。
        根据《中华人民共和国港口法》(2018版)有关公益性资产建设及维护的规定,第二十条“县级以上有关人民政府应当保证必要的资金投入,用于港口公用的航道、防波堤、锚地等基础设施的建设和维护。具体办法由国务院规定。”第二十一条“县级以上有关人民政府应当采取措施,组织建设与港口相配套的航道、铁路、公路、给排水、供电、通信等设施。”;《中华人民共和国航道法》有关公益性资产建设及维护的规定,第四条 “国务院和有关县级以上地方人民政府应当加强对航道工作的领导,组织、协调、督促有关部门采取措施,保持和改善航道通航条件,保护航道安全,维护航道网络完整和畅通。国务院和有关县级以上地方人民政府应当根据经济社会发展水平和航道建设、养护的需要,在财政预算中合理安排航道建设和养护资金。”由此可见,从法律关系上看港口公益性资产建设及维护责任主体不是港口企业,而是相关政府。
        《企业会计准则》有关资产的定义“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。”港口公益性资产如公用主航道、防波堤、护岸及公共道路等实际不由港口企业拥有及控制,也不能为港口企业带来预期经济利益的流入,从会计上不符合资产相关定义,因此不应作为港口企业资产进行核算及列报。
        《政府会计准则第5号—公共基础设施》,第二条本准则所称公共基础设施,是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的,同时具有以下特征的有形资产:1、是一个有形资产系统或网络的组成部分;2、具有特定用途;3、一般不可移动。公共基础设施主要包括市政基础设施(如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材,以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等)、交通基础设施(如公路、航道、港口等)、水利基础设施(如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等)和其他公共基础设施。第四条 通常情况下,符合本准则第五条规定的公共基础设施,应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。第五条 公共基础设施同时满足下列条件的,应当予以确认:1、与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体;2、该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。由此可见,港口公益性资产符合《政府会计准则第5号》有关公共基础设施的定义及特征,应该在政府会计主体予以确认并计提相关折旧。
        根据《港口法》、《航道法》、《企业会计准则》及《政府会计准则》有关规定进行分析可知,港口企业建设公益性资产实质是为相关政府进行代建的行为,不应作为企业自有资产核算列报。港口企业如有公益性资产建设及维护需求,应向相关政府提出申请,由政府组织相关建设及维护活动。如政府文件明确公益性资产建设及维护由港口企业代为行使,则发生代建或维护公益性资产支出时,应作为应收政府的债权(如其他应收款)归集核算,同时建立代建公益性资产台账,将相关资产信息登录齐全,保留完整的工程项目支出等原始资料,待相关公益性资产完成竣工决算后,与相关政府部门进行交接,并及时与政府沟通收回代垫建设资金。如因历史原因,已经作为自有资产管理的企业,应组织专门力量全面对公益性资产进行清理,积极与相关政府确定公益性资产的范围、状态、管理责任、移交时间及政府承诺的代垫建设资金补偿方案。
        另外,存在公益性资产的港口企业需要关注,法律对公益性资产有限制性规定,如公益性资产不能作为租赁物(早在2010年国家就对各类融资主体的有关公益性资产问题进行了限制);国家发改委和财政部联合印发的《关于进一步增强企业债券服务实体经济能力严格防范地方债务风险的通知》(发改办财金〔2018〕194号)规定,公益性资产不得计入企业资产申报企业债。港口公司应尽快清理违反有关规定将公益性资产作为融资租赁标的物的租赁业务,减少法律风险。
        考虑到港口企业重资产的特点,其公益性资产涉及金额大、形成时间长、涉及方面广的特点,在对港口企业进行审计时,应在计划阶段将公益性资产视为重大错报风险,对港口公益性资产执行相关审计程序,至少应包括:1、通过向管理层访谈、询问等了解港口企业经营情况、主要资产构成是否存在公益性资产,其历史形成的原因及过程,与当地政府之前是否签订代建协议等;2、关注港口企业资产管理内部控制制度,对公益性资产和经营性资产管理是否科学合理,是否存在两项资产相互混淆的情况;3、关注港口企业对公益性资产的核算情况,包括建设期及后续维护保养等相关支出,是否正确归集核算;4、关注港口企业是否违反相关规定对公益性资产超出其限制性范围使用的情况,如租赁、抵押等;5、结合现场盘点,关注港口企业公益性资产实物状态;6、关注港口企业是否存在未入账的公益性资产,未入账公益性资产核算方式及如何管理;7、港口企业与当地政府如已达成移交协议的,关注移交的进度及对港口企业财务报表可能影响及涉税风险。
本文作者:

宗承勇

信永中和会计师事务所审计(运输与物流行业线)合伙人,20年事务所从业年限,证券从业经历超过10年。在资本市场IPO、上市公司年审、企业改制重组、内部控制、财务咨询等方面具有丰富的经验。

邮箱:zong_chengyong@sctabi.com


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